Компания может арендовать имущество, которое находится в ведении муниципалитетов, субъектов РФ или Российской Федерации. В этом случае сумма арендной платы облагается налогом, и арендатор становится налоговым агентом, который обязан удержать и уплатить указанный налог в бюджет.
Аренда имущества в 1С 8 3 фиксируется последовательностью операций, которые позволяют сформировать нужные документы, отразить движение средств на счетах и правильно сформировать бухгалтерские проводки.
Рассмотрим алгоритм действий на примере. Допустим, компания «Чистый дом» находится на общей системе налогообложения. Для учета расчетов по налогу на прибыль применяется ПБУ 18/02.
«Чистый дом» берет в аренду у муниципалитета имущество (производственные или складские помещения). Между муниципальными властями и компанией заключен договор аренды, в котором прописан срок, условия и порядок взаиморасчетов. Арендный платеж включает НДС (18% от суммы) и составляет 472000 рублей. Аренда предоставляется на предоплатной основе, расчетный день – 20 число, если день расчетов выпал на выходной, оплатить аренду необходимо в последний рабочий день, предшествующий расчетной дате.
Сдача в аренду имущества 1С сопровождается внесением данных о договоре, который прикрепляется к контрагенту. Важно, чтобы при заполнении информации, была выставлена галочка «Организация выступает в качестве налогового агента по уплате НДС», в поле «Вид агентского договора» выбирается «Аренда (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ)». Выплаты по договору относятся на общехозяйственные расходы арендатора:
Начисляется аренда имущества в 1С 8 3 одновременно с начислением налога. Так как платеж за аренду уже включает 18% (эта сумма оплачивается арендатором), то арендодателю компания должна перечислить 400000 рублей, а 72000 рублей – в бюджет в качестве налога. По отношению к организации, собственник является поставщиком услуги, поэтому выплата арендодателю формируется через списание с расчетного счета операцией «Оплата поставщику»:
Плательщик должен составить счет-фактуру. В 1С это можно сделать несколькими способами: ввести на основании списания с расчетного счета или через регистрацию счетов-фактур. Табличная часть заполняется автоматически при нажатии кнопки «Заполнить». Подтверждается операция кнопкой «Выполнить»:
Полученный счет-фактура отражается в списке документов в разделе «Счета-фактуры выданные». Данный документ отражает, что компания является налоговым агентом с кодом операции 06. Для счета-фактуры формируются проводки, отражающие начисление НДС (72000 рублей) Дт 76 – Кт 68.32, создается запись в книге продаж. Также документ записывается в журнал учета счетов-фактур:
Чтобы перечислить удержанный налог в бюджет, необходимо выполнить списание с расчетного счета с видом операции «Уплата налога». Списание будет выполняться со счета 68.32. В соответствующие поля вносится контрагент (собственник), данные о договоре, документ оплаты услуг аренды.
Если в 2011 году вы арендовали имущество казенного учреждения, то следовало удержать из арендной платы НДС и перечислить в бюджет.
Арендаторы имущества казенного учреждения признавались налоговыми агентами по НДС с 1 января по 31 декабря 2011 года (п. 1 ст. 16 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). Налоговую базу следовало определять как сумму арендной платы с учетом налога (п. 4 ст. 173 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется в таком случае расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Арендатор - налоговый агент не позднее пяти календарных дней со дня перечисления арендной платы выписывает счет-фактуру.
Сумма НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом.
Арендатор уплаченную сумму НДС вправе принять к вычету, если арендуемое помещение используется для осуществления операций, облагаемых НДС. Основанием, как и всегда, будут счета-фактуры и документы, подтверждающие уплату НДС.
В бухгалтерском учете стоимость арендованного офиса отражается на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, установленной в договоре аренды.
Организация-арендатор ведет учет арендованного основного средства на забалансовом счете. Арендодателям рекомендуется открывать инвентарную карточку по каждому арендованному объекту.
Расходы на аренду офиса являются расходами по обычным видам деятельности. Сумма арендной платы признается в составе затрат ежемесячно на последнее число месяца. В бухгалтерском учете сумма арендной платы отражается в данном случае по дебету счета 26 «Основное производство» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В налоговом учете затраты на аренду офиса учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Признаются указанные расходы на дату начисления арендной платы.
Пример 1
Организация в 2011 году арендует офис в здании казенного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы – 118 000 руб. (в том числе НДС).
По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб. Доходы и расходы в налоговом учете организация определяет методом начисления.
В бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 001
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «НДС»
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 51
ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 19
Если организация-арендатор имущества казенного учреждения применяет УСН, то она не освобождается от исполнения обязанностей налоговых агентов. Следовательно, арендатор на «упрощенке» обязан при перечислении арендной платы исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС и выписать счет-фактуру.
Уплаченную сумму НДС арендатор на «упрощенке» не принимает к вычету, а включает в состав арендной платы (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Пример 2
Организация, применяющая УСН, в 2011 году арендует офис в здании казенного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы – 118 000 руб. (в том числе НДС).
По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб.
Необходимо сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 001
– 10 000 000 руб. – отражена стоимость арендованного основного средства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
– 118 000 руб – отражена сумма начисленной арендной платы;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «НДС»
– 18 000 руб. – удержан с арендной платы НДС, подлежащий перечислению в бюджет;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 100 000 руб. – перечислена арендодателю сумма арендной платы;
ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 51
– 18 000 руб. – перечислена в бюджет сумма удержанного НДС.
Изменения в 2012 году
С 1 января 2012 года арендаторы федерального казенного имущества не признаются налоговыми агентами по НДС в отношении сумм арендной платы. Такие изменения в пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса внесены Законом от 21 ноября 2011 г. № 330-ФЗ.
Это важно
Арендаторы, применяющие УСН и ЕНВД, при аренде государственного или муниципального имущества также признаются налоговыми агентами по НДС.
С 1 января 2012 года операции по оказанию услуг казенными учреждениями не признаются объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 4.1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса. Указанная норма введена Законом от 18 июля 2011 г. № 239-ФЗ.
Следовательно, в 2012 году у казенного учреждения-арендодателя и у арендатора не возникает никаких последствий по начислению и уплате НДС.
Пример 3
Организация в 2012 году арендует офис в здании казенного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы – 100 000 руб.
По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб. Доходы и расходы в налоговом учете организации определяется методом начисления.
В бухучете необходимо сделать следующие проводки:
ДЕБЕТ 001
– 10 000 000 руб. – отражена стоимость арендованного основного средства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
– 100 000 руб. – отражена сумма начисленной арендной платы;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 100 000 руб. – перечислена арендодателю сумма арендной платы.
Забытый НДС от арендатора
Изменения в Налоговом кодексе коснулись сдачи в аренду казенного имущества. В остальных случаях при аренде государственного (муниципального) имущества у арендатора возникают обязательства по исчислению и уплате НДС, выставленного арендодателем. Нередко сумма в договоре аренды указывается без НДС. Как начислять налог и на какую сумму?
В такой ситуации НДС уплачивается арендатором сверх арендной платы. Налоговая база определяется как арендная плата, увеличенная на сумму НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118.
По сути налог, исчисленный и уплаченный в федеральный бюджет, является суммой НДС, удержанной из предполагаемого дохода арендодателя. При условии, что арендованное имущество приобретено для осуществления операций, признаваемых объектами обложения, уплаченную сумму налога арендатор может принять к вычету.
nota bene
Казенное учреждение – государственное (муниципальное) учреждение, которое оказывает государственные (муниципальные) услуги и выполняет работы. Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения производится за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Учитывая сказанное выше, в бухгалтерском учете сумма НДС, перечисленная сверх арендной платы, отражается как налог, удержанный с дохода арендодателя. То есть на дату признания арендных платежей в расходах производится запись по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76.
Пример 4
Организация арендует офис в здании государственного учреждения. Здание находится в федеральной собственности. Размер ежемесячной арендной платы в договоре указан без НДС и составляет 100 000 руб.
По условиям договора аренды плата вносится до 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Стоимость арендуемого офиса равна 10 000 000 руб. Доходы и расходы в налоговом учете организации определяются методом начисления.
В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС составляет 118 000 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. X 18%).
Бухгалтер сделает следующие проводки:
ДЕБЕТ 001
– 10 000 000 руб. – отражена стоимость арендованного основного средства;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 18 000 руб. (118 000 руб. X 18/118) – отражена сумма НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 «НДС»
– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 100 000 руб. – перечислена арендодателю сумма арендной платы;
ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 51
– 18 000 руб. – перечислена в бюджет сумма удержанного НДС;
ДЕБЕТ 68 «НДС» КРЕДИТ 19
– 18 000 руб. – принят к вычету уплаченный НДС.
Государство – один из самых крупных собственников имущества, которое, как правило, сдается в аренду. В соответствии со статьей 214 Гражданского кодекса государственной собственностью признается:
- имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);
- имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации).
Аренда имущества, которое находится в федеральной собственности, имеет особенности, касающиеся, в частности, заключения договора аренды и установления арендных платежей. В таком случае государственные органы власти, выступая от лица Российской Федерации, в рамках своей компетенции могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности. Отношения, которые возникают в таком случае между собственником и арендодателем, регламентируются главой 34 Гражданского кодекса.
Г.Г. Джамалова, редактор-эксперт
С 1 января 2018 года начали действовать первые пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (далее – СГС). Некоторые из них проявят себя впоследствии, а начало применения СГС «Основные средства» и «Аренда» уже ознаменовалось масштабными изменениями. О новом в учете арендных отношений расскажем в статье.
К нам это относится?
Самый первый вопрос, который задают себе бухгалтеры при переходе к стандартам: распространяют ли они свое действие именно на наше учреждение? Ответ содержат сами стандарты.
Тут мы сделаем небольшое отступление и отметим, что, в отличие от имеющихся инструкций по учету, стандарты прекрасно структурированы и их структура идентична, сфера применения любого стандарта раскрывается в разд. I «Общие положения».
Непосредственно СГС «Аренда» применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (п. 2 СГС «Аренда»). Отношения же, возникающие при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций), не классифицируются в качестве объектов учета аренды (п. 10 СГС «Аренда»).
Еще одно уточнение об ограничении применения СГС «Аренда» приведено в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464: к отношениям, возникающим при передаче имущества в безвозмездное пользование без возложения на пользователя имущества обязанности по его содержанию, положения СГС «Аренда» не применяются.
Такими отношениями в учреждениях образования могут быть передача в безвозмездное пользование медицинскому учреждению части площади учреждения для организации работы медицинского кабинета, передача иной организации помещения столовой для организации горячего питания, при этом обязанности по содержанию имущества, в том числе по возмещению коммунальных расходов, не передаются. Специалисты Минфина уточняют: стандарт не применяется в случаях безвозмездной передачи имущества, осуществленной в целях соответствия услуги, оказываемой учреждением, установленным стандартам качества. Например, в тех же учреждениях образования действуют санитарные нормы обеспечения детей питанием, для этой цели помещение и оборудование столовой передаются в безвозмездное пользование. По мнению ведомства, такие отношения не подпадают под действие СГС «Аренда».
Прочая передача (получение) имущества в возмездное или безвозмездное пользование – банкомат или платежный терминал в холле учреждения, аптека или киоск с канцелярскими товарами – должны отражаться в бухгалтерском учете по правилам стандарта.
Какой может быть аренда в образовательном учреждении?
Все виды арендных отношений, в том числе безвозмездного пользования, классифицируются в стандарте как отношения операционной и финансовой аренды. Согласно имеющимся разъяснениям объекты учета, пользование которыми предполагает длительный характер, сопоставимый со сроком службы самого имущества, общая сумма арендных платежей по которым сопоставима со стоимостью передаваемого имущества, передача права собственности на которые происходит по истечении срока аренды, являются объектами учета финансовой аренды.
Полный список признаков финансовой аренды приведен в Письме Минфина РФ № 02-07-07/83464, но даже из перечисленных трех очевидно, что обычное образовательное учреждение, созданное в форме бюджетного или автономного учреждения, с правом оперативного управления на переданное ему недвижимое и особо ценное движимое имущество арендодателем финансовой аренды быть просто не может, поскольку не является собственником имущества. По тем же причинам и казенное образовательное учреждение не может быть арендодателем финансовой аренды.
Право собственности, право распоряжения имуществом имеют специальные органы – департаменты, комитеты по управлению имуществом, и образовательные учреждения ими не являются.
Что же касается возможности образовательного учреждения быть арендатором в отношениях финансовой аренды, теоретически она существует, но практически не встречается.
Итак, сделаем первый вывод: у обычного образовательного учреждения все отношения по приему-передаче имущества в возмездное или безвозмездное пользование будут отношениями по операционной аренде.
Отсюда вытекает второй, не менее важный вывод: показатели аналитической группы «Инвестиционная недвижимость» счета 0 101 00 000 «Основные средства» у образовательного учреждения отсутствуют.
Напомним, эта группа учета 0 101 30 000 добавлена в план счетов с 2018 года и описывается в СГС «Основные средства». Инвестиционной недвижимостью признается объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящиеся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи. Иными словами, имуществом, предназначенным исключительно для передачи в аренду, распоряжаются опять же департаменты и комитеты по управлению имуществом, и только у таких специализированных учреждений будут формироваться показатели по счету 0 101 30 000 «Инвестиционная недвижимость».
Объекты учета операционной аренды
СГС «Аренда» вводит совершенно новый вид объекта учета – право пользования имуществом, учитываемое на балансовых счетах. На момент написания статьи редакция Инструкции № 157н, в которую уже были бы включены эти счета, еще отсутствовала, и пока будем руководствоваться имеющимися разъяснениями. Обобщим все изменения в таблице.
|
Объекты операционной аренды у арендатора |
Объекты операционной аренды у арендодателя |
|
Право пользования имуществом: новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом» |
Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества: соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды» |
|
Обязательства по уплате арендных платежей: балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом» |
Информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды), а именно соответствующие забалансовые счета: – 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»; |
|
Амортизация права пользования имуществом: новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом» |
Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта): соответствующие счета аналитического учета счета 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» |
|
Расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): – соответствующие счета аналитического учета счета 0 302 00 000 «Обязательства»; |
Доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): – соответствующие счета аналитического учета счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»; |
Новый термин «условные арендные платежи» обозначает платежи по возмещению затрат на содержание имущества, полученного в аренду, в том случае, когда пользователь имущества не заключает договор содержания имущества от своего имени, а возмещает эти затраты арендодателю. Сам по себе данный объект учета не является новым, новое в нем только название.
У арендодателя доходы по условным арендным платежам обособляются новым аналитическим счетом учета – 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», и в начислении доходов используется новый код КОСГУ – 135 «Доходы по условным арендным платежам».
Правила перехода
СГС «Аренда» применяется с 1 января 2018 года, и новые отношения по аренде будут отражаться в бухгалтерском учете по новым правилам. А как быть с договорами аренды (безвозмездного пользования), которые заключены до этой даты и в 2018 году продолжают свое действие? Ответ на этот вопрос, в том числе описание всех необходимых действий, содержится в Методических указаниях, доведенных Письмом Минфина РФ № 02-07-07/83463.
Рассмотрим их подробнее только в части операционной аренды по соображениям, изложенным выше.
Действия, общие для арендатора и арендодателя:
1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).
2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).
3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).
Как определить оставшиеся сроки и суммы? Из условий договора аренды. Например, учреждение заключило договор аренды 1 сентября 2017 года сроком на 11 месяцев и ежемесячной суммой арендных платежей 5 000 руб. По состоянию на 1 января 2018 года оставшийся срок – 7 месяцев (11 – 4), а сумма обязательств – 35 000 руб.
4. Составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды.
У арендатора
У арендодателя будут сделаны следующие записи:
Учет арендных отношений в 2018 году
Для вновь заключаемых договоров аренды порядок признания объектов аренды будет примерно таким же, и дальнейшие действия по учету не различаются для старых и новых договоров.
У арендатора будут сделаны такие записи:
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Признано право пользования объектами аренды (в сумме договора аренды) |
||
|
Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате) |
0 109 00 224 |
|
|
Начислены условные арендные платежи |
0 109 00 000** |
|
|
Прекращено право пользования имуществом при прекращении арендных отношений: |
||
|
– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно объем задолженности по арендным платежам, который не будет исполняться по причине расторжения, равный остаточной стоимости права пользования, отражается методом «красное сторно» |
0 104 40 451 |
0 111 40 451 |
* Аналитический счет определяется по видам арендуемого имущества.
** По всем видам принимаемых затрат.
У арендодателя передача имущества в аренду отражается операцией внутреннего перемещения: дебет счета 0 101 00 310 / кредит счета 0 101 00 310 – в сумме балансовой стоимости передаваемого имущества, а также изменением материально ответственного лица (им становится руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект в пользование).
Если в аренду передается часть объекта, например здания, то записи внутреннего перемещения не производятся, но и в том и в другом случае информация о передаче объекта в пользование отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Одновременно увеличиваются показатели счета «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» в балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование.
Многие учреждения задают вопрос: как определить балансовую стоимость переданного имущества, если это часть инвентарного объекта? Методические указания не содержат прямого ответа на поставленный вопрос, но было бы логичным рассчитать стоимость части объекта пропорционально его общей балансовой стоимости, например по площади, и закрепить такой способ оценки в учетной политике.
Другие операции у арендодателя покажем в таблице.
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Признаны доходы текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно или в соответствии с графиком арендных платежей) |
||
|
Признаны доходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества) |
||
|
Скорректированы начисленные ранее от предоставления права пользования активом в случае досрочного расторжения договора аренды в оставшейся сумме платежей методом «красное сторно» |
Окончание или досрочное расторжение договора аренды означают и возврат имущества, при котором обязательна инвентаризация. Ее проводит комиссия стороны, принимающей имущество, с участием представителей стороны передающей. Все выявленные изменения конструктивных составных частей имущественного комплекса, произведенные пользователем (арендатором) имущества за время его использования, в том числе неотделимые улучшения, подлежат отражению в инвентаризационных документах.
Возврат имущества будет отражаться также операцией внутреннего перемещения, если она совершалась первоначально, и уменьшением показателя счета «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)».
При передаче имущества в операционную аренду обязанность начисления амортизации на него остается за балансодержателем, бухгалтерские записи этой операции остаются неизменными, равно как и выбранный метод начисления амортизации и норма амортизационных отчислений:
Дебет счета 0 109 00 271 «Затраты по амортизации основных средств и нематериальных активов на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» или счета 0 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит счета 0 104 00 410 «Амортизация»
Учет санкционирования в арендных отношениях
Если в учете признана по арендным платежам, значит, должны быть приняты обязательства (бюджетные обязательства) у арендатора, а у арендодателя доходы будущих периодов признаются еще и как увеличение плановых (прогнозных) назначений по доходам от операционной аренды.
Обязательства и доходы длительных арендных отношений будут отражаться на соответствующих аналитических счетах:
10 «Санкционирование по текущему финансовому году»;
20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)»;
30 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первым годом, следующим за очередным)»;
40 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»;
90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)».
Пример.
Бюджетное учреждение арендует помещение у другого бюджетного учреждения. Договор заключен на два года с 1 марта 2018 года с ежемесячной платой в сумме 10 000 руб. Договор заключался у единственного поставщика.
В момент заключения договора в учете обоих учреждений сделаны записи:
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
|
У арендатора |
|||
|
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам текущего периода (10 мес. 2018 года) |
|||
|
Приняты обязательства по арендным платежам на текущий финансовый год |
|||
|
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года) |
|||
|
Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2019 года по 31декабря 2019 года) |
|||
|
Отражены принимаемые обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года) |
|||
|
Приняты обязательства по арендным платежам, подлежащие исполнению во втором году, следующем за текущим финансовым годом (рассчитываются за период с 1 января 2020 года по 29 февраля 2020 года) |
|||
|
У арендодателя |
|||
|
Отражены прогнозируемые доходы текущего финансового года |
|||
|
Отражены прогнозируемые доходы года, следующего за текущим финансовым годом |
|||
|
Отражены прогнозируемые доходы второго года, следующего за текущим финансовым годом |
|||
Если отношения прекращаются раньше срока, установленного договором, операции санкционирования сторнируются.
Отметим, что обязательства и доходы по условным арендным платежам также подлежат отражению на счетах санкционирования, причем они будут являться обязательствами и доходами текущего финансового периода. И поскольку здесь нет никаких изменений, мы не будем приводить записи этих бухгалтерских операций.
Учет отношений по передаче имущества в безвозмездное пользование
Несмотря на то, что СГС «Аренда» действует и при передаче в безвозмездное пользование, учет таких отношений отличается и регулируется разд. IV «Особенности отражения объектов учета аренды по справедливой стоимости» СГС «Аренда».
Во-первых, право пользования объектом учета аренды на льготных условиях (в том числе безвозмездно) принимается к учету по справедливой стоимости, что означает величину арендных платежей, которые могли бы быть. Признание актива по справедливой стоимости (п. 27 СГС «Аренда») предполагает расчет суммы договора по ставкам арендной платы, определенным в соответствии с нормативно-правовыми актами органов исполнительной власти публично-правового образования.
Получение имущества в безвозмездное пользование признается отложенными доходами (доходами будущих периодов) от предоставления права пользования активом и подлежит обособлению на счетах рабочего плана счетов субъекта учета.
Так же как и в случае возмездного пользования, актив амортизируется в течение срока его полезного использования с одновременным признанием доходов будущих периодов в составе текущих.
У ссудополучателя будут сделаны такие записи:
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Признано право пользования объектами аренды (в расчетной сумме договора аренды) |
||
|
Начислена амортизация на право пользования активом (ежемесячно в расчетной сумме арендных платежей, причитающихся к уплате) |
0 109 00 271 |
|
|
Признаны доходы текущего финансового года от полученного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно) |
||
|
Прекращено право пользования имуществом при прекращении действия договора безвозмездного пользования: |
||
|
– в сумме договора, если аренда прекращается по сроку |
||
|
– в сумме начисленной амортизации, если договор расторгается досрочно, одновременно производится корректировка отложенных доходов от безвозмездного пользования на сумму, соответствующую остатку по договору, отражается методом «красное сторно» |
0 104 40 451 |
0 111 40 451 |
* В редакции Приказа Минфина РФ № 255н.
Во-вторых, ссудодатель отражает в учете доходы от предоставления права пользования активом также по справедливой стоимости, но при этом одновременно отражает еще и расходы, которые он понес, предоставив имущество в пользование безвозмездно. Обе операции начисления – доходов и расходов – проводятся через счет 0 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами», поскольку в отношениях безвозмездного пользования задолженностей, которые необходимо погашать, все-таки не возникает.
Операции же по внутреннему перемещению имущества, передаваемого (возвращаемого) в безвозмездное пользование, отражаются аналогично рассмотренным выше с увеличением (уменьшением при возврате) забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
У ссудодателя будут сделаны такие записи:
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Признаны предстоящие доходы от предоставления права пользования активом в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды |
||
|
Признаны расходы будущих периодов (упущенная выгода) при предоставлении имущества в безвозмездное пользование |
0 401 51 241 |
|
|
Признаны доходы текущего финансового года от переданного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно) |
||
|
Признаны расходы текущего финансового года от переданного безвозмездно права пользования активом по операционной аренде (равномерно и ежемесячно) |
0 401 20 241 |
0 401 51 241 |
|
Скорректированы начисленные ранее доходы и расходы будущих периодов от предоставления права безвозмездного пользования активом в случае досрочного расторжения договора в оставшейся расчетной сумме платежей методом «красное сторно» |
0 210 05 560 |
0 401 40 121 |
Отметим, что операции по учету объектов аренды при передаче имущества в безвозмездное пользование на сегодняшний день еще не раскрыты так же детально, как отношения обычной аренды. Таким образом, по данному вопросу еще возможны комментарии и разъяснения Минфина.
В заключение еще раз повторим основные выводы:
1. В учете арендатора (ссудополучателя) возникает новый объект учета – право пользования активом.
2. Право пользования активом амортизируется.
3. Арендодатель (ссудодатель) начисляет доходы от сдачи имущества в аренду не помесячно, а в общей сумме договора аренды в составе доходов будущих периодов с ежемесячным их отнесением в состав текущих доходов.
4. Для учета отношений по аренде добавлены новые синтетические и аналитические счета, которые в ближайшем времени мы увидим в обновленных Инструкции № 157н и Указаниях № 65н.
В предлагаемой статье консультант-преподаватель компании "1С:Сервистренд" Ф.М. Гуревич показывает отражение хозяйственных операций, в которых организация, применяющая УСН, является налоговым агентом в отношении налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 5 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанностей налогового агента в отношении налога на добавленную стоимость. В связи с этим указанные организации в качестве налогового агента обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога в случаях, предусмотренных статьей 161 НК РФ, в частности:
- при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества;
- в случае приобретения на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Продемонстрируем отражение этих хозяйственных операций в конфигурации "Упрощенная система налогообложения", в которой принят объект налогообложения "Доходы, уменьшенные на величину расходов" (меню "Сервис/Сведения об организации", закладка "Применение УСН").
Аренда государственного имущества
Итак, первый рассматриваемый нами случай - аренда федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. В этой ситуации арендатор в отличие от общепринятого порядка перечисляет сумму НДС не арендодателю, а в бюджет.
Пример 1
Организация, перешедшая на УСН, арендует у комитета по управлению имуществом помещение под офис. Согласно договору арендная плата без учета НДС составляет 30 000 руб. в месяц.
Арендодатель выставляет арендатору счет на оплату. Предполагается, что сумма НДС в счете не указывается, поскольку арендатор в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ не признается налогоплательщиком по таким операциям.
Введем вручную операцию (см. рис. 1), которая отразит задолженность бюджету по НДС (в качестве налогового агента) с арендной платы:
Дебет 90.4 "Расходы, принимаемые для целей налогообложения" Кредит 76.6 "Расчеты с дебиторами и кредиторами, расходы принимаются для целей налогообложения (в рублях)"
Рис. 1. Операция начисления НДС с арендной платы
В справочнике "Контрагенты" (меню "Справочники") введем контрагента "Бюджет (налоговый агент)" с соответствующими реквизитами.
Сумма НДС определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ), в нашем примере - по ставке 18/118 % от налоговой базы. При этом налоговой базой считается сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ), то есть сумма по счету на оплату, увеличенная на сумму НДС по ставке 18 % - (30000+30000 х 18 %) = 35400 руб. Таким образом, в нашем примере сумма НДС рассчитывается следующим образом:
35400х(18%/118%)=5400 руб.
Часто высказывается мнение о том, что в случае применения общего режима налогообложения налоговый агент в рассматриваемой ситуации должен самостоятельно оформлять счет-фактуру. Однако Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не предусматривают обязанностей налоговых агентов по выписке счетов-фактур. Таким образом, налоговый агент, применяющий УСН, может не выписывать счет-фактуру.
Арендатор оформляет два платежных поручения. Первое - на оплату арендодателю по счету (или договору) аренды, указав в реквизите ставка НДС - "без налога НДС".
Второе платежное поручение - контрагенту "Бюджет (налоговый агент)" на перечисление в бюджет налога - суммы НДС. В диалоговом окне установим признак "Перечисление налога", а в реквизите "Статус составителя" установим значение 02 - налоговый агент.
Платеж оформляется с помощью документа "Выписка" (меню "Документы"). При этом формируются проводки (см. рис. 2), отражающие возникновение дебиторской задолженности арендодателя и погашение кредиторской задолженности перед бюджетом. Причем расходы по НДС сразу принимаются для целей налогообложения - проводкой по дебету счета Н02.2 "Прочие расходы, учитываемые при расчете единого налога".
Рис. 2. Проводки, формируемые документом "Выписка"
По мере оказания арендодателем услуг арендатору оформляется документ "Услуги сторонних организаций" (меню "Документы"). Основанием является документ, подтверждающий факт оказания услуг. В графе "счет затрат" (см. рис. 3) укажем счет, на котором учитываются расходы по аренде (в нашем примере - счет 26 "Общехозяйственные расходы"), а в графе "Для целей налогообложения" из перечисления выберем "Расходы принимаются". При проведении документа сформируются проводки, отражающие погашение дебиторской задолженности арендодателя (Дебет 26 Кредит 60.2) и принятие расходов по аренде к учету при расчете единого налога (Дебет Н02.2).
Рис. 3. Заполнение документа "Услуги сторонних организаций" и проводки, формируемые при его проведении
В результате формирования указанных документов по аренде муниципального имущества в книге доходов и расходов появятся следующие записи (см. рис. 4).
Рис. 4. Отражение операций по аренде имущества в книге учета доходов и расходов
Сумму НДС, удержанную и перечисленную в бюджет в качестве налогового агента, необходимо отразить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Меню "Отчеты/Регламентированные отчеты/Налоговая отчетность/НДС"). Для этого в разделе 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" по строкам 50 "Реализация товаров (работ, услуг), сумма налога по которым исчисляется и уплачивается организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента" и 90 "по услугам органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества" в графе 4 необходимо указать стоимость арендной платы (с учетом налога). В графе 5 автоматически будет указана сумма НДС, исчисленная расчетным методом. Эти же суммы автоматически отразятся в строке 170 "Всего исчислено".
Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранцев
Второй из рассматриваемых нами случаев - приобретение на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
В этой ситуации покупатель оплачивает поставщику стоимость товара (без НДС), а сумму НДС перечисляет непосредственно в бюджет.
Пример 2
Организация, применяющая УСН, приобрела на территории Российской Федерации у иностранного лица товары - 1000 шт. джинсов общей стоимостью 472 000 руб. с учетом налога. Иностранное лицо не представило документов о постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.
Для оформления хозяйственных операций по этому примеру нам необходимо выполнить следующую последовательность действий. Сформируем первый документ - "Поступление МПЗ" (меню "Документы"). В шапке документа выберем из соответствующих справочников поставщика товара, договор с ним и склад, на который поступил товар. В табличной части (см. рис. 5) в графе "Номенклатура" выберем из справочника "Номенклатура" товар "Джинсы", укажем количество (1000 штук) и цену (472 руб.). В графе "Сумма" установится величина 472000. В графе "Ставка НДС" выберем из справочника "Ставки НДС" значение 18 %, при этом в графе "НДС (в т.ч.)" появится величина 72000.
Рис. 5. Заполнение документа "Поступление МПЗ" и проводки, формируемые при его проведении
Подготовим два платежных поручения. Первое - контрагенту "Бюджет (НДС налогового агента)" на перечисление налога (признак в диалоговом окне) НДС в бюджет в качестве налогового агента (статус составителя - 02). Второе платежное поручение - на выплату поставщику суммы дохода от реализации (без НДС), которая составит 472000-72000=400000 руб.
После получения из банка выписки о перечислении денег введем документ "Выписка" (меню "Документы") (см. рис. 6). С помощью кнопки "Подбор по платежным документам" заполним строки документа на основании сформированных ранее платежных поручений. В первой записи "Выписки" в строке "движение денежных средств" выберем из соответствующего справочника - "Платежи в бюджет", а в строке "корреспондирующий счет" - 76.6 "Расчеты с дебиторами и кредиторами, расходы принимаются для целей налогообложения (в рублях)". Выберем значение третьего субконто по этому счету - "Расходы на приобретение товаров и материалов". Во второй записи "Выписки" соответственно укажем: "Оплата поставщику", и то же значение третьего субконто.
Рис. 6. Проводки, формируемые документом "Выписка", по оплате стоимости поступивших товаров поставщику и НДС в бюджет
В результате ввода предыдущих документов у нас образовалась кредиторская задолженность поставщику товара и дебиторская задолженность бюджета на сумму НДС - 72000 руб. Чтобы погасить эти задолженности введем операцию вручную (см. рис. 7).
Рис. 7. Перенос задолженности
Таким образом, после выполнения всех описанных действий расходы на приобретение товара (400000 руб. и 72000 руб.) отразились на счете Н04 "Расходы всего").Напомним, что эти расходы будут учитываться на счете Н02.2 "Прочие расходы, учитываемые при расчете единого налога" по мере реализации товаров (см. статью методистов фирмы "1С" "Упрощенка": признание расходов документом "Реализация"" в "БУХ.1С" № 6 за 2004 год). При этом если организация занимает позицию, совпадающую с мнением МНС, то расходы будут приниматься к учету после отгрузки товаров и оплаты их покупателем.
Так же, как и в предыдущем примере, сумму НДС, удержанную и перечисленную в бюджет в качестве налогового агента, необходимо отразить в разделе 2.2 налоговой декларации (Меню "Отчеты/Регламентированные отчеты/Налоговая отчетность/НДС") по строке 50 "Реализация товаров (работ, услуг), сумма налога по которым исчисляется и уплачивается организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента" и строке 70 "по товарам (работам, услугам) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах". Отметим, что в соответствии с инструкцией по заполнению декларации по НДС, в графе 4 по строкам 50 и 70 налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода от реализации иностранными лицами товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Ответы на многие другие вопросы, связанные учетом НДС, вы можете получить на семинарах "1С:Консалтинг". Эти семинары проводятся партнерами фирмы "1С" как в Москве, так и в других городах России по единой тематике.
Организация или ИП может выступать в нескольких случаях. Один из них - это аренда на территории РФ федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества у органов госвласти и управления и (или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Причем обязанности налогового агента возникают, только если такие органы выступают именно в качестве арендодателей.
Соответственно, арендатору не придется исполнять обязанности налогового агента, если арендодателем будет:
- казенное учреждение, поскольку в этом случае объекта обложения НДС не возникает (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ , Письмо Минфина от 24.03.2013 № 03-07-15/12713);
- балансодержатель имущества (не орган власти или управления). Тогда сам балансодержатель должен исчислять НДС с сумм арендной платы, полученных от арендатора (Письмо Минфина от 28.12.2012 № 03-07-14/121).
Не понадобится платить НДС и в случае аренды у государства земельных участков. Арендная плата за пользование ими обложению НДС не подлежит (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ , ).
Кстати, арендованное муниципальное имущество может быть передано арендатором в субаренду. Но при этом обязанности налогового агента с него не снимаются (Письмо Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436).
Исчисление НДС
НДС при аренде муниципального имущества считается по традиционной формуле: посредством умножения налоговой базы на . Если в договоре сумма НДС не выделена и указано, что налог включен в арендную плату, то налоговая база определяется на дату ее перечисления так:
Кстати, база считается отдельно по каждому арендованному объекту.
Если имела места задержка с оплатой аренды и в связи с этим арендатор обязан уплатить неустойку, штраф и т.д., то в сумму налоговой базы такие санкции не включаются (Письмо Минфина от 04.03.2013 № 03-07-15/6333).
Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Уплата исчисленного НДС агентом
Налоговый агент должен удержать исчисленный НДС из суммы арендной платы и перечислить его в бюджет (п. 1 , пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). При аренде муниципального имущества НДС в 2018 - 2019 годах уплачивается 3-мя равными частями не позднее 25 числа каждого из 3-х месяцев, следующих за отчетным периодом, вместе с налогом по другим операциям (п. 1, 3 ст. 174 НК РФ , Письмо ФНС от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@). То есть сроки для налоговых агентов установлены такие же, как и для налогоплательщиков.
Принятие к вычету уплаченного в бюджет НДС
Если налоговый агент является , то он вправе принять уплаченный в бюджет НДС к вычету (при применении спецрежимов или освобождения от уплаты налога по ст. 145 НК РФ вычеты не положены). Для этого должны выполняться несколько условий (п. 3 ст. 171 НК РФ):
- арендованное имущество используется в облагаемой НДС деятельности;
- у арендатора есть платежные документы, подтверждающие перечисление НДС в бюджет, и счет-фактура;
- услуги по аренде приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если все условия соблюдены, то право заявить НДС к вычету появляется у арендатора в том квартале, в котором этот налог был уплачен (Письмо Минфина от 26.01.2015 № 03-07-11/2136). При этом необходимо зарегистрировать счет-фактуру на арендную плату в книге покупок.
Представление декларации
Налоговый агент должен представить декларацию по НДС в свою ИФНС не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Сведения об исчисленном НДС при аренде госимущества отражаются в разделе 2 декларации. В отношении каждого такого арендодателя заполняется свой раздел 2, если арендуется несколько объектов у разных госорганов.
