Специальное аудиторское задание. По проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности. Концепция подготовки финансовой отчетности предписана законом или нормативным актом - прочие факторы, оказывающие влияние на принятие условий задания

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности, включая проверку специальной отчетности об отдельных статьях бухгалтерской отчетности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта. Аудиторские организации могут получать специальные аудиторские задания:

а) от организаций;

б) государственных органов;

в) заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности какого-либо экономического субъекта.

Аудиторская организация, выполняя специальное задание, должна помнить, что каждая статья отчетности, как правило, связана с другими статьями отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудиторская организация должна использовать аналитические или иные аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показатель объема выручки от реализации и величины дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма кредиторской задолженности и др.

Аудиторская организация, оценивая возможность выполнения специального задания, должна поставить в известность лицо, поручившее выполнение задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская и иная информация, а также определить, какая именно.

В отличие от аудита бухгалтерской отчетности при выполнении специальных аудиторских заданий определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то величина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представляется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудиторская организация не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специального аудиторского задания в соответствии с заданием на его выполнение может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Сущность и назначение аудиторского заключения по специаль-ным аудиторским заданиям. Наряду с обязательным аудитом в практике аудиторской деятельности возникает необходимость проведения проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи при этом специального заключения, содержание и поря-док составления которого отличаются от общепринятого.

Под специальным аудиторским заданием понимается выпол- нение установленных договором и (или) поручением между ау- дитором и экономическим субъектом (или иным правоспособ­ным юридическим лицом) действий по проверке отдельных ста- тей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имуще­ства, юридической и экономической экспертизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, эффективности использования капитала и другим вопросам, не- посредственно связанным с финансово-хозяйственной деятель­ностью экономического субъекта. Порядок проведения аудита в этом случае определен российским правилом (стандартом) «За­ключение аудиторской организации по специальным аудитор­ским заданиям».

Рассмотрим вопросы составления аудиторского заключения по специальным заданиям применительно к российской прак- тике аудита. Заказчиками специального аудиторского задания

могут выступать:

а) государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Фе- дерации;

Глава 14. Аудиторское заключение - результат аудиторской проверки 261

б) органы, выдавшие лицензии;

в) иные правоспособные юридические лица на основании договорных обязательств.

Под органами, указанными в п. «а», понимаются органы доз­нания и следователь, прокурор, суд, арбитражный суд, таможен­ные органы, контрольные и ревизионные подразделения Мин­фина России и т.д.

Под органами, указанными в п. «б», понимаются органы, вы­давшие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации. Под иными правоспособными юридиче­скими и физическими лицами (п. «в») понимаются лица, не под­падающие под действие пп. «а» и «б», а именно: счетные и кон­трольные палаты, собственники и инвесторы экономических субъ­ектов, вышестоящие органы экономического субъекта, руково­дство экономического субъекта по тематическим заданиям, страхо­вые организации, независимые оценщики, общественные органи­зации, в том числе общественные аудиторские объединения, пред­приниматели без образования юридического лица и т.д.

Орган дознания и следователь при наличии санкции прокуро­ра, прокурор, суд и арбитражный суд вправе в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации дать аудиторской организации поручение о проведении аудиторской проверки экономического субъекта по специальным аудиторским заданиям при наличии в производстве указанных органов возбу­жденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гра­жданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоя­тельствам, послужившим основанием для возбуждения (возоб­новления производством) уголовного дела, принятия к производ­ству (возобновления производством) гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Срок проведения ауди­торской проверки по такому поручению определяется по догово­ренности с аудитором (аудиторской фирмой) и, как правило, не должен превышать двух месяцев.

Если после заключения договора или дачи поручения на про­ведение аудиторской проверки возникли или стали известны об­стоятельства, не позволяющие в соответствии с действующими нормативными документами осуществлять аудиторскую деятель­ность, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.

При проведении аудиторской проверки и составлении за­ключения по специальным аудиторским заданиям аудиторские организации независимы от проверяемого экономического субъ-екта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государ-

262 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

ственных органов, поручивших им проведение проверки. Дан­ные, полученные в ходе проверки по специальным аудиторским заданиям, проводимой по поручению органа дознания, прокуро­ра, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (ар­битражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Права, обязанности и ответственность аудиторской органи­зации и заказчика специального аудиторского задания регули­руются действующим законодательством, а также заключенным договором.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой ауди­тором по специальному аудиторскому заданию, зависят от об­стоятельств, связанных с возникновением необходимости дан­ной работы. Перед выполнением специального аудиторского задания аудитор должен удостовериться в том, что у него с ли­цом, поручившим (заказавшим) специальное аудиторское зада­ние, достигнуто взаимопонимание относительно цели и харак­тера работы, а также содержания заключения, которое будет представлено аудитором.

Планируя выполнение специального задания, аудитор дол­жен представлять себе, для каких целей необходимо лицу, пору­чившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить состав и круг лиц, которые, вероятно, будут знакомиться с ним. Чтобы исключить возможности использования заключения аудитора по специальным аудиторским заданиям для целей, для которых оно не предназначено, аудитор может указать в документе цель, для которой он подготовлен, а также установить ограничения на оз­накомление с ним иного круга лиц, нежели указанного в заклю­чении по специальным аудиторским заданиям.

Примерная структура заключения аудитора по всем специ­альным аудиторским заданиям имеет вид.

Название документа в целом - «Заключение по специ­альному аудиторскому заданию».

Адресат.

Представление аудиторской организации, выполнившей спе­циальное аудиторское задание.

Объект специального аудиторского задания.

Определение ответственности исполнительного органа эко­номического субъекта за составление бухгалтерских документов,

Глава 14. Аудиторское заключение - результат аудиторской проверки 263

включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей.

Описание работы, выполненной аудиторской организацией.

Описание и обоснование методов, примененных аудиторской организацией в ходе выполнения специального аудиторского за­дания.

Изложение вопросов, которые аудиторская организация считает существенными.

Мнение аудиторской организации по результатам выполнения специального аудиторского задания.

Дата выдачи заключения.

Подпись руководителя аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно.

Когда специальное аудиторское задание выполняется аудитором по поручению экономического субъекта, в договоре между эконо­мическим субъектом и аудитором должен быть сформулирован во­прос, выражение мнения по которому ожидается от аудитора.

Вопросы для специального аудиторского задания должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Рассмотрим сущность отдельных видов аудиторских заклю­чений по специальным заданиям.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности. В соответствии со специальным аудиторским заданием аудитору может быть пору­чено выразить мнение относительно одной или нескольких ста­тей бухгалтерской отчетности. Например, о состоянии дебитор­ской задолженности, наличии и состоянии материально-произ­водственных запасов, основных средств, правильного начисления заработной платы отдельным физическим лицам и удержания по­доходного налога. Может также потребоваться выражение мнения аудитора относительно какого-либо показателя бухгалтерской от­четности, например оценка реальной доли прибыли, причитаю­щейся участнику общества (товарищества) в соответствии с дого­вором. Такое специальное аудиторское задание может быть вы­полнено по отдельному договору или в процессе аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности в целом. В по­следнем случае данные, полученные по результатам специального аудиторского задания, не могут служить основанием для выводов 0 достоверности бухгалтерской отчетности в целом. Например,

264 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

удовлетворительные результаты инвентаризации товарно-мате- риальных ценностей на складе не могут служить основанием для выводов о состоянии всех материальных ценностей экономиче­ского субъекта.

Аудитор, выполняя специальное задание по проверке отдель­ных статей бухгалтерской отчетности, должен помнить о том, что каждая статья отчетности, как правило, связана с другими стать­ями отчетности. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудитор должен использовать аналитические или иные аудитор­ские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям. Такими взаимосвязанными статьями бухгалтерской отчетности являются, в частности, показа­тель объема выручки от продаж и величина дебиторской задолженности, величина товарно-материальных ценностей и сумма креди­торской задолженности и др.

Аудитор, оценивая возможность выполнения специального задания, должен поставить в известность лицо, поручившее вы­полнение задания, о том, что для выполнения задания необходи­ма дополнительная бухгалтерская информация, и определить, ка­кая именно.

В отличие от аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, при выполнении специальных аудиторских за­даний определение уровня существенности затруднено. Если для выполнения специального аудиторского задания не представлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта в целом, то ве­личина оборотов по какому-либо бухгалтерскому счету представля­ется величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же бухгалтерскому счету могут быть крупными с точки зрения одного экономического субъекта и малыми - с точки зрения дру­гого).

Не имея возможности с достаточной степенью точности оце­нить уровень существенности, аудитор не может определить и степень аудиторского риска. В ходе выполнения специального аудитор­ского задания статья бухгалтерской отчетности должна быть иссле­дована с большей тщательностью, чем та же статья при аудите дос­товерности бухгалтерской отчетности в целом.

Во избежание введения в заблуждение пользователей бухгал­терской отчетности аудитор должен письменно уведомить руко­водство экономического субъекта о недопустимости включения в состав бухгалтерской отчетности, содержащей в соответствии с действующим законодательством аудиторское заключение, за­ключения аудитора по специальным заданиям.

Глава 14. Аудиторское заключение - результат аудиторской проверки 265

Заключение аудитора по проверке отдельных статей бухгалтер­ской отчетности должно включать указание на нормативный акт, которым экономический субъект руководствовался при оценке учета статей отчетности. В заключении также должно быть выражено мнение аудитора о соответствии во всех существенных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтерского учета указанно­му нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет.

При выполнении специального аудиторского задания аудитор должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверно­сти бухгалтерской отчетности экономического субъекта за тот же период. В том случае, когда аудиторское заключение не является безусловно положительным, аудитору следует указать в заключе­нии по специальному аудиторскому заданию, что рассматриваемая, статья бухгалтерской отчетности несущественна.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по юриди­ческой и экономической экспертизе договоров, регулирующих граж­данско-правовые отношения. Аудитор может получить от эконо­мического субъекта специальное аудиторское задание по юри­дической и экономической экспертизе договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения.

Цели выполнения специального аудиторского задания могут быть различны:

Составить заключение о правильности схем бухгалтерских записей, принципов оценки, порядка налогообложения и формы ответственности по договорам, подготовленным экономическим субъектом в связи с появлением у экономического субъекта новых форм договоров;

Составить заключение о финансовых и правовых последст­виях договоров по вложению денежных средств в недвижимость, ценные бумаги и т.д., подготовленных экономическим субъектом в связи с началом нового направления деятельности;

Составить заключение о соблюдении юридическим лицом оп­ределенных договоров, например, кредитных договоров или догово­ров займа. В соответствии с такими договорами организация должна соблюдать различные обязательства, вытекающие из договора (упла­та процентов, соблюдение соответствующих финансовых отноше­ний, запреты на выплату дивидендов и использование доходов от Реализации имущества и т.д.).

Аудитор может выразить свое мнение относительно договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые отношения, только после того, как полностью рассмотрены вопросы бухгал­терского учета и аспекты налогообложения на всех этапах pea-

266 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

лизации договора (контракта). Если в поручении на выполнение специального аудиторского задания содержатся специфические вопросы, не относящиеся к компетенции аудитора и требующие специальных познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний, для ответа на них аудитору следует при­влечь эксперта.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому зада­нию должно быть отражено мнение о том, соблюдены ли эко­номическим субъектом конкретные условия договора.

Заключение по специальному аудиторскому заданию о бухгал­терской отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерской отчетности, отличными от российских правил бухгалтерского учета. Действующие принципы бухгалтерского учета представляют собой набор критериев, используемых для подготовки бухгалтерской отчетности, применяемой ко всем су­щественным элементам, и являющихся общепризнанными. Фи­нансовая отчетность может быть подготовлена для специальных целей в соответствии с принципами учета, иными, нежели рос­сийские или международные стандарты бухгалтерского учета (на­пример, национальными). К такой финансовой отчетности не относятся соглашения по бухгалтерскому учету, сформированные для каких-либо специфических целей. Другие формы финансовой отчетности могут включать: налоговые декларации; схемы учета, основанные на поступлениях в кассу и выплатах из кассы; фи­нансовую отчетность, установленную каким-либо государствен­ным регулирующим органом.

Аудитор должен понять из названия или из примечания к фи­нансовой отчетности, что эта отчетность подготовлена не в соот­ветствии с российскими стандартами бухгалтерского учета. Если в названии такой финансовой отчетности соответствующие указа­ния и ссылки отсутствуют, то аудитор должен дать их в своем за­ключении.

Заключение по специальному аудиторскому заданию по про­верке финансовой информации, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от российских или международных принципов, должно содержать указание на применявшиеся принципы учета или на пункт отчетности, в ко­тором содержится такая ссылка. В заключении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех ее су-; щественных аспектах в соответствии с этими принципами.

Заключение по специальному аудиторскому заданию об отчете, подготовленном за ряд смежных лет. Экономический субъект может подготавливать специальные отчеты, представляющие обобщенные

Глава 14. Аудиторское заключение - результат аудиторской проверки 267

данные годовых бухгалтерских отчетов за несколько смежных лет, с целью информировать пользователей, интересующихся основ­ными данными деятельности организации и ее результатами.

Обобщенный отчет значительно менее детализирован, чем го­довые отчеты, подтверждаемые аудитором. Следовательно, в та­кой отчетности должно быть ясно обозначено, что она является сокращенной и поэтому пользователю отчетности для лучшего понимания финансового положения организации и результатов ее деятельности необходим обобщенный отчет вместе с бухгал­терскими отчетами, подтвержденными аудитором и содержащими всю требуемую в рамках данной системы учета информацию.

Название обобщенного отчета должно указывать на ту бух­ галтерскую отчетность, на основании которой он был подготов­ лен. Например, «Отчет подготовлен на основании бухгалтерской отчетности на 31 декабря_____ г., проверенной аудитором».

Обобщенный отчет не содержит всей информации, которая должна содержаться в бухгалтерской отчетности в соответствии с системой отчетности для годовых бухгалтерских отчетов, под­твержденных аудитором. Поэтому фраза об отражении в отчет­ности показателей деятельности «объективно во всех существен­ных аспектах» не должна использоваться аудитором при форми­ровании им мнения относительно сокращенной бухгалтерской отчетности.

Заключение по специальному аудиторскому заданию, получен­ному от государственных органов. При проведении проверки по специальному аудиторскому заданию, полученному от государ­ственных органов, аудиторские организации должны быть неза­висимы как от проверяемого экономического субъекта, так и от государственных органов, поручивших им проведение проверки.

В заключении аудитора по специальному аудиторскому зада­нию, полученному от государственных органов, следует избегать таких оценочных юридических терминов, как «халатность», «хи­щение», «растрата», «присвоение» и т.п. Применяя такую терми­нологию, аудитор выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебно-следственные органы.

Выводы аудитора должны излагаться в той последовательно­сти, в которой вопросы поставлены органом, поручившим зада­ние. При этом каждый вывод должен содержать выявленные ау­дитором факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. Если такая связь имеется, аудитор должен указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой пери­од, кто из должностных лиц экономического субъекта несет от-

268 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

ветственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба и другие обстоятельства, способст­вовавшие выявленному нарушению.

В приложении к заключению по специальным аудиторским за­даниям могут быть включены графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчетов, итоги сверки документа­ции, установленный аудитором порядок ее движения и другие во­просы. В тексте заключения на них делаются ссылки, а сами доку­менты рассматриваются как составная часть заключения.

Заключение аудиторской организации по специальному ау­диторскому заданию, проведенному по поручению государст­венных органов, приравнивается к заключению экспертизы, на­значенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Вопросы для самопроверки

1. Каков порядок подготовки аудиторского заключения при проведении обязательного аудита?

2. Дайте определение аудиторского заключения, приведите его структуру и содержание.

3. Какие виды аудиторских заключений вы знаете? Приве­дите их краткую характеристику.

4. Назовите основные различия аудиторских заключений.

5. Поясните, что представляет собой заведомо ложное ау­диторское заключение.

6. Какие особенности связаны с датой подписания аудитор­ского заключения и отражением в нем событий, произо­шедших после даты составления и представления бухгал­терской отчетности?

7. Дайте определение аудиторского заключения по специ­альным аудиторским заданиям.

8. Назовите наиболее часто встречающиеся виды аудитор­ских заключений по специальным аудиторским заданиям.

Еще по теме 14.5. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям:

1. Пример построения модели парной регрессии с помощью пакета Excel и оценка ее значимости.
2. 8.5. СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
3. Договоры потребительского кредита в банковском праве Англии
4. 8.1. Понятие и классификация стандартов аудиторской деятельности
5. 9.1. Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита
6. 14.5. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

- Авторское право -

В соответствии с МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по специальным аудиторским заданиям», специальными заданиями, по которым составляется аудиторское заключение, считаются:

• * аудит финансовой отчетности, подготовленной на основе общепринятых стандартов учета, отличных от МСФО и национальных стандартов учета;
• * аудиторская проверка только в отношении части финансовой отчетности (отдельных форм, сальдо, элементов сальдо);
• * задание, целью которого была проверка условий договоров;
• * аудит обобщенной финансовой отчетности (например, за ряд смежных лет).

Выполнение обзорных проверок, согласованных процедур или заданий по компиляции не подпадает под МСА 800 и регулируется отдельными стандартами.

По смыслу и методике исполнения специальные задания не сильно отличаются от традиционного аудита. Точно так же, как и в аудите аудитор получает доказательства, на которых основывает свое мнение относительно объекта специального задания. Мнение это отражается в письменном виде в заключении по специальному заданию.

Основные отличия от общего аудита заключаются в характере изучаемой отчетности (или иной информации), в целях специального задания и в круге пользователей отчета аудитора.

Соответственно, в документах о проведении специального аудиторского задания должны быть отражены все особенности задания. Так, в договоре на проведение специального задания (или в письме о проведении задания) должны быть точно отражены характер, временные рамки и объем задания, а также форма и содержание отчета аудитора по заданию. И аудитор, и проверяемая организация должны четко согласовывать цели проведения специального задания и потенциальных пользователей отчета аудитора. Возможно, аудитор сочтет необходимым включить в отчет какие-либо ограничения по его распространению и использованию.

Структура отчета по специальному заданию аналогична структуре аудиторского заключения:

• * название, которое должно отражать характер специального задания и при необходимости независимость аудитора;
• * адресат (адресаты);
• * вводный абзац, характеризующий проаудированную финансовую информацию, ответственность руководства организации и ответственность аудитора;
• * абзац, описывающий характер и объем задания, содержащий ссылки на применимые МСА и использованные национальные стандарты аудита, а также описание работы, проделанной аудитором;
• * абзац, содержащий мнение аудитора о проаудированной финансовой информации;
• * дата отчета;
• * адрес аудитора;

Однако национальное законодательство может предписывать иной формат для аудиторского заключения, не обязательно согласующийся с МСА 800. В этом случае аудитор должен оценить возможность внесения в национальную форму дополнений или корректировок для приведения ее в соответствие с МСА или составить два отдельных отчета.

Как один из видов специальных заданий МСА 800 рассматривает аудит финансовой отчетности, подготовленной на основе общепринятых стандартов учета, отличных от МСФО и национальных стандартов учета.

Общепринятые стандарты учета - это общепринятый комплекс критериев, используемых при подготовке финансовой отчетности, применимых ко всем существенным аспектам. Свод обычаев бухгалтерского учета, призванных удовлетворять интересы отдельных пользователей, не является общепринятыми стандартами учета. В качестве примера общепринятых стандартов можно привести правила, используемые для подготовки налоговой отчетности, или правила, установленные специальным государственным регулирующим органом (например, Комиссией по ценным бумагам).

Соответственно, аудитор в своем отчете отразит применимые общепринятые стандарты учета и соответствие отчетности им во всех существенных аспектах. Модификация мнения будет осуществляться по обстоятельствам.

К специальным заданиям согласно МСА 800 относится также аудиторская проверка только в отношении части финансовой отчетности (отдельных форм, сальдо синтетических и аналитических счетов). Организация может заказать выражение мнения по одному или нескольким компонентам финансовой отчетности (например, аудит запасов, аудит расчетов с сотрудниками). Этот тип задания может быть осуществлен как отдельно, так и как часть аудита финансовой отчетности. В то же время следует помнить, что элементы финансовой отчетности взаимосвязаны, и рассмотреть объект аудита отдельно от остальных элементов не всегда возможно. Поэтому аудитору необходимо определить наличие взаимосвязей между элементами, которые могут существенно повлиять на информацию, о которой будет выражено мнение, и только тогда оценить предполагаемый объем работ. Существенность в этом случае будет определяться в отношении проверяемых элементов -- а поскольку уровень существенности будет значительно ниже, то в поле зрения аудитора попадет больше фактов по данному элементу, чем при общем аудите.

В своем заключении аудитору следует выделить, в соответствии с какими общепринятыми стандартами представлена отчетность. Мнение аудитора отразит, подготовлен ли элемент во всех существенных отношениях в соответствии с общепринятыми стандартами учета.

Если в аудиторском заключении по всей отчетности в целом выражено отрицательное мнение или аудитор отказался от выражения мнения, в отношении отдельных элементов мнение следует выражать, если только эти элементы несущественны относительно финансовой отчетности. В противном случае заключение по отдельным элементам может перевесить заключение по отчетности в целом.

Задание, целью которого была проверка условий договоров, также относится к специальным заданиям. Организация может заказать у аудитора проверку соблюдения определенных условий договоров (экспертизу договоров). Объектами такой проверки будет являться большое количество дополнительных соглашений (например, порядок и график уплаты процентов). Аудитор может принять такое задание, только если основные его аспекты связаны с бухгалтерскими и финансовыми вопросами, входящими в компетенцию аудитора. Впрочем, если отдельные вопросы задания будут выходить за пределы компетенции аудитора, он может (с согласия клиента) привлечь к участию в проверке эксперта.

В отчете аудитору следует указать, исполняет ли организация, по его мнению, положения договоров.

Еще один вид специальных заданий -- аудит обобщенной финансовой отчетности (например, за ряд смежных лет). Для информирования некоторых групп пользователей, которым интересны только общие аспекты финансового положения организации или результатов ее деятельности, компания может подготовить обобщенную отчетность. Поскольку она значительно менее детализирована, чем полная финансовая отчетность, ее аудит может быть затруднен. Поэтому МСА 800 запрещает аудитору выражать мнение об обобщенной отчетности, кроме случаев, когда он же проаудировал исходную финансовую отчетность.

Более того, обычный для аудиторского заключения оборот «финансовая отчетность дает достоверное представление во всех существенных отношениях» в заключении по обобщенной отчетности использоваться не должен.

Кроме того, структура аудиторского заключения видоизменяется и выглядит следующим образом:

• * название, которое должно отражать обобщенный характер проаудированной отчетности;
• * адресат (ы);
• * описание проаудированной финансовой отчетности, являющейся базой для формирования обобщенной отчетности;
• * указание даты аудиторского заключения по исходной отчетности и вида выраженного в нем мнения;
• * мнение аудитора относительно того, согласуется ли обобщенная отчетность с исходной финансовой отчетностью;
• * ссылка на пояснительную записку, где указано, что для лучшего понимания результатов деятельности и финансового положения организации обобщенная отчетность должна рассматриваться совместно с исходной финансовой отчетностью;
• * дата аудиторского заключения;
• * адрес аудитора;
• * подпись и иные реквизиты аудитора.

Контрольные вопросы

• 1. Что представляет собой аудиторское заключение?
• 2. Какие виды аудиторского мнения могут быть выражены в соответствии с МСА?
• 3. Назовите основные элементы аудиторского заключения.
• 4. Чем аудиторские заключения по специальным заданиям отличаются от аудиторских заключений по общему аудиту?

аудит стандарт бухгалтер отчетность

Аудит по специальным заданиям даёт возможность руководителю компании заказывать аудит отдельного проекта или задания, а не масштабного исследования деятельности предприятия, что позволяет сэкономить время и деньги. Такими заданиями могут стать состояние кредиторской и дебиторской задолженности, состояние и наличие материально-производственных запасов, отдельные показатели бухгалтерской отчётности, основные средства.

Аудит по специальным заданиям может быть обязательным и инициативным. Обязательный аудит по специальным заданиям выполняется в случаях, предусмотренных законодательством РФ, инициативный — во всех прочих случаях.

Аудит по специальным заданиям может включать:

• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей;
• экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций;
• разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов.

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчётности экономического субъекта, отличной от официальной бухгалтерской отчётности, включая проверку специальной отчётности об отдельных статьях бухгалтерской отчётности, качественном состоянии имущества, использовании капитала и по другим вопросам, непосредственно связанным с финансово — хозяйственной деятельностью экономического субъекта.

• необходимость подтвердить точность распределения прибыли при начислении дивидендов после реализации; подтверждение сумм понесённых убытков при судебных разбирательствах;
• сомнение в верности отражения различных операций в бухгалтерском учёте;
• расчёт действительной стоимости доли в ООО при решении вопросов о наследовании и т. д..

В результате проведения аудита по специальным заданиям выявляются причины, которые препятствуют реализации возможностей организации и разрабатываются рекомендаций по их ликвидации. Вся полученная информация, конфиденциальность которой мы гарантируем, оформляется в виде подробного отчёта, описывающего проведённые процедуры по аудиту.

Аудит сделок

Аудит сделок представляет собой всестороннюю независимую проверку договоров, которые были заключены с поставщиками услуг. В первую очередь, данный вид аудита направлен на осуществление контроля над расходованием денежных средств предприятия.

Аудит сделок тесно связан с таким направлением, как управление тендерами. Тендер — это процедура, связанная с выбором наиболее оптимального поставщика из нескольких. Как правило, заключению большинства хозяйственных договоров предшествует стадия проведения тендера. Именно аудит сделок позволяет оценить, насколько ответственно сотрудники предприятия подходят к данной стадии. В рамках тендерного контроля осуществляются следующие мероприятия:

1. Проверка фактов проведения тендеров (а были ли они на самом деле?).
2. Проверка фактов привлечения в процесс тендера нескольких поставщиков услуг (действительно ли делался выбор из нескольких?).
3. Оценка стоимости услуг, которые предлагает победитель тендера (действительно ли было выбрано одно из лучших рыночных предложений?).

Внутренние службы предприятия используют аудит сделок в качестве инструмента управления закупками, который позволяет решать следующие важные бизнес-задачи:

1. Контроль качества продукции.
2. Получение выгодных цен.
3. Сокращение уровня издержек.
4. Оптимизация системы управления рисками.

Важнейшая функция аудита сделок заключается в расследовании экономических правонарушений. Следует отметить, что наряду с внешними консультантами оценку контрактов могут проводить федеральные службы и другие государственные структуры.

Проведение внешнего аудита сделок осуществляется аудиторскими компаниями и государственными инспекциями. Если рассматривать внутреннюю экспертизу, то она, соответственно, инициируется внутренними подразделениями юридического лица.

На практике используются два различных подхода к аудиту сделок. Первый подход — экспертиза до совершения сделки, то есть предварительный аудит. Второй подход — экспертиза уже заключенных сделок.

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.

Такая проверка может включать:

Аудит отдельных статей бухгалтерской отчетности;

Оценку состояния имущества;

Аудит использования капитала;

Аудит целевого использования средств и другие вопросы, непосредственно связанные с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным.

Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных законодательством (имеется в виду аудит по заданию государственных правоохранительных органов, арбитражных судов, контрольных и ревизионных подразделений Минфина России и др.).

Инициативное аудиторское задание выполняется во всех остальных случаях.

Перед выполнением специального задания аудиторы должны удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с заказчиком относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет предоставлено.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна иметь представление, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.

Во избежание возможного использования заключения по специальным заданиям в непредусмотренных целях аудиторская организация может указать, для чего оно подготовлено. Также устанавливаются ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итоговая часть заключения должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании.

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям при необходимости включаются графики, таблицы, итоги сверки документации и так далее. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. В тексте заключения на приложения делаются ссылки, а сами они рассматриваются как составная часть заключения.

Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию является обобщающей финансовой информацией. Целью аудита по специальному заданию может быть:

Проверка бухгалтерского и налогового учета по начислению и возмещению НДС;

Проверка бухгалтерской отчетности, бухгалтерских регистров, налогового учета налогооблагаемой прибыли;

Проверка обоснования распределения прибыли;

Проверка целевого использования средств;

Проверка дебиторской и кредиторской задолженности;

Экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, и т.д.

В случае отклонения от выполнения конкретного задания аудиторская фирма обязательно должна отметить это в своей рабочей документации и письменном отчете.

Форма аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию приведена в МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» и в Российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключения должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения. Поэтому выводы в нем должны излагаться четко и в той последовательности, в которой вопросы сформулированы в задании. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторами факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению, указать, кто из должностных лиц предприятия несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба.

В заключении по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, не допускается использование таких оценочных юридических терминов, как "халатность", "хищение", "растрата", "присвоение" и так далее.

Применяя такую терминологию, аудиторская организация выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.

Выводы аудиторской организации должны излагаться в той последовательности, в какой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные факты и их связь с нарушением каких-либо правовых норм.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты предприятием налогов и других платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов: предварительную оценку существующей системы налогообложения предприятия; проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты предприятием налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

В процессе предварительной оценки существующей системы налогообложения предприятия аудиторы проводят общий анализ и рассматривают элементы системы его налогообложения; определяют основные факторы, влияющие на налоговые показатели; проверяют методики исчисления налоговых платежей; осуществляют правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений; изучают документооборот; предварительно рассчитывают налоговые показатели предприятия.

На этапе проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты предприятием налоговых платежей осуществляется анализ налоговой отчетности (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.) и правомерность использования налоговых льгот.

По результатам проведения налогового аудита подготавливаются аудиторское заключение. В заключении аудиторская организация должна выразить мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления предприятием налоговых платежей, а также о правильности применения предприятием налоговых льгот.